Федеральным законом от 05.04.2016 № 101-ФЗ внесены изменения  в Налоговый кодекс РФ, в основном - в главу 22 «Акцизы». Поправки изменяют срок действия освобождения от уплаты авансового платежа акциза и периода действия банковской гарантии, усиливают контрольные процедуры налоговых органов в отношении производителей алкогольной продукции, получивших освобождение. Также отменены вычеты и возможность уменьшения налоговой базы по акцизам при возврате алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Федеральный закон от 05.04.2016 № 101-ФЗ (далее – Закон № 101-ФЗ) опубликован в Российской газете 08.04.2016 г. Он вступает в силу не ранее чем через месяц после опубликования. Его статья 4 предусматривает разные сроки вступления в силу для тех или иных новшеств.

Точечные корректировки

С 2016 года дополнен перечень подакцизных товаров. В него включены средние дистилляты, это понятие расшифровано, и введена новая статья 179.5 «Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами», определяющая правовое регулирование получения данного свидетельства (п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 23.11.2015 № 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Закон № 101-ФЗ уточнил понятие «средние дистилляты» (подп. 11 п. 1 ст. 181 НК РФ). Это смеси углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, за исключением прямогонного бензина, автомобильного бензина, дизельного топлива, бензола, параксилола, ортоксилола, авиационного керосина, одновременно соответствующие определенным физико-химическим характеристикам. К списку исключений пунктом 2 Закона № 101-ФЗ добавлен новый элемент - конденсат газовый стабильный. Данное уточнение будет действовать задним числом, то есть с 01.01.2016 (п. 6 ст. 4 Закона № 101-ФЗ).

Налогоплательщикам, получившим освобождение от уплаты авансового платежа, предоставляется право направлять в налоговые органы реестры таможенных деклараций с указанием регистрационных номеров деклараций вместо их копий, а также реестры транспортных, товаросопроводительных и иных документов. Реестры должны представляться в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота (п. 10, 11 ст. 198 НК РФ). Пунктом 3 статьи 4 Закона № 101 установлено, что эти новшества применяются в отношении порядка подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза за налоговые периоды начиная с 01.04.2017.

Основной массив поправок внесен в главу 22 «Акцизы» Налогового кодекса РФ относительно особенностей банковской гарантии, предоставляемой  участникам внешнеэкономической деятельности при освобождении от акцизов. Пунктом 4 статьи 4 Закона № 101-ФЗ предусмотрено, что эти изменения применяются к правоотношениям, связанным с банковскими гарантиями, выданными после дня вступления в силу указанного закона. Рассмотрим основные новшества.

Освобождение от акцизов

Статья 184 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от налогообложения акцизами ряда операций (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ):

• - по реализации за пределы территории РФ подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, с учетом потерь в пределах норм естественной убыли;

• - по ввозу подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ;

• - по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или (по его указанию) другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

Получить освобождение можно только при предоставлении банковской гарантии или при выполнении условий, сформулированных в пункте 2.1 статьи 184 Налогового кодекса РФ:

• - совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующих налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от обложения акцизами операций (без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ в качестве налогового агента), должна составлять не менее 10 млрд рублей;

• - со дня создания налогоплательщика до дня подачи налоговой декларации по акцизам должно пройти не менее трех лет.

Требования к банковской гарантии

Статья 184 Налогового кодекса РФ относительно требований к банковской гарантии и порядку контроля со стороны налоговых органов существенно изменена (п. 3 ст. 1 Закона № 101-ФЗ). Абзацы 9 - 16 пункта 2 этой статьи, устанавливавшие требования к банковской гарантии, утратили силу. Теперь требования (в усиленном варианте) изложены в новых пунктах 4, 5, 6, 7, 8.

Банковская гарантия, предусмотренная новым пунктом 4 статьи 184 Налогового кодекса РФ, должна быть предоставлена банком, включенным в перечень  банков, отвечающих требованиям статьи 74.1 Налогового кодекса РФ, установленным для принятия банковских гарантий в целях налогообложения.

Перечень ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и размещается на официальном сайте Минфина в Интернете.

Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

• - наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Банком России, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;

• - наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд рублей;

• - соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

• - отсутствие требования Банка России об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании параграфа 4.1 главы IX Федерального закона от 26.10. 2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Это требование не применяется к банкам, в отношении которых реализуются меры по предупреждению банкротства, осуществляемые с участием государственной корпорации «Агентство по страхованию вкладов».

Законом № 101-ФЗ определено, в частности, что максимальная сумма одной банковской гарантии и максимальная сумма всех одновременно действующих банковских гарантий, выданных одним банком, будут устанавливаться Правительством РФ в зависимости в том числе от величины собственных средств (капитала) банка и значений обязательных нормативов (новый п. 8.1 ст. 74.1 НК РФ). Это новшество будет применяться при принятии банковских гарантий налоговыми органами, начиная с 01.01.2017 (п. 5 Закона № 101-ФЗ).

Общие требования к банковской гарантии также установлены статьей 74.1 Налогового кодекса РФ:

• - гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой;

• - она не может содержать указание на представление налоговым органом гаранту документов, которые не предусмотрены настоящей статьей;

• - срок ее действия должен истекать, как правило, не ранее чем через шесть месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной банковской гарантией;

• - сумма, на которую выдана банковская гарантия, обычно должна обеспечивать исполнение гарантом в полном объеме обязанности налогоплательщика по уплате налога и уплате соответствующих пеней;

• - банковская гарантия должна предусматривать применение налоговым органом мер по взысканию с гаранта сумм, обязанность по уплате которых обеспечена банковской гарантией в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

В отношении акцизов Законом № 101-ФЗ установлены особые требования к такой банковской гарантии (в том числе к сроку ее действия), а именно:

• - налогоплательщики, которые экспортируют произведенную ими алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию, имеют право представить в налоговый орган одну банковскую гарантию в целях одновременного освобождения от уплаты авансового платежа акциза и от уплаты акциза при реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, вывозимой за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта;

• - сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства налогоплательщика по уплате в бюджет акциза, от уплаты которого он освобождается в соответствии с данной банковской гарантией;

• - срок действия банковской гарантии должен составлять не менее 12 месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором осуществлялась закупка (ввоз на территорию РФ с территорий государств - членов ЕАЭС) этилового спирта или совершались операции, признаваемые объектом налогообложения;

• - банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка на основании требования налогового органа уплатить денежную сумму по банковской гарантии в части неуплаченной или не полностью уплаченной суммы акциза (авансового платежа акциза).

Расчетный срок при представлении банковской гарантии составляют налоговые периоды начиная с месяца, следующего за налоговым периодом, в котором осуществлялись закупка (передача), ввоз на территорию РФ этилового спирта, являющегося товаром ЕАЭС, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится 250-й календарный день с начала первого налогового периода расчетного срока.

Действия налоговых органов для обеспечения обязательств

Законом регламентированы действия налоговых органов, предпринимаемых в целях исполнения обязательств, обеспечиваемых банковской гарантией.

Скорректирован срок, необходимый для предъявления налоговым органом требования об уплате акциза плательщику и банку-гаранту. В случае неуплаты или неполной уплаты суммы акциза или авансового платежа налоговый орган не позднее восьми дней направляет требование о внесении суммы (речь также идет о пенях и штрафе).

При неисполнении указанного требования налоговый орган не позднее пяти дней направляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по гарантии в части неуплаченной или не полностью внесенной суммы (новый п. 6 ст. 184 НК РФ).

В случае неисполнения банком-гарантом установленный срок требования об уплате денежной суммы о банковской гарантии налоговый орган реализует право бесспорного списания суммы, указанной в данном требовании.

Не позднее трех дней после дня исполнения банком-гарантом обязанности по уплате денежной суммы по банковской гарантии налоговый орган направляет производителю алкогольной (или) подакцизной спиртосодержащей продукции уточненное требование об уплате пеней и штрафа.

В случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком указанной в требовании суммы обязанность по ее уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика в порядке и сроки, которые установлены статьями 46 и 47 Налогового кодекса РФ.

Уплаченные суммы авансового платежа акциза, в том числе банком-гарантом, в дальнейшем подлежат вычету или возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (новый п. 7 ст. 184 НК РФ).

Данные особенности банковской гарантии и действия налоговых органов в связи с ее применением отражены также и в новой редакции статьи 204 «Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами» Налогового кодекса РФ.

Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю

Перечень документов, которые должны предоставлять лица, освобожденные от уплаты акцизов по основаниям, указанным в пунктах 2, 2.1 и 4 статьи 184 Налогового кодекса РФ, дан в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ. Это, в частности:

• - контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;

• - таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа,  выпустившего товар в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории ЕАЭС;

• - копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских таможенных органов места убытия, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта через границу РФ.

Теперь этот пункт дополнен требованиями о сроках предоставления указанных документов. Налогоплательщики, представившие банковскую гарантию, предусмотренную новым пунктом 4 статьи 184 Налогового кодекса РФ, предоставляют их не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится 250-й календарный день с начала первого налогового периода расчетного срока.

При непредставлении или представлении в неполном объеме в налоговый орган указанных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта, акциз по указанным подакцизным товарам уплачивается в общем порядке. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику.

Налоговая база и вычеты при возврате товаров

Пунктом 4 Закона № 101-ФЗ уточнен порядок учета возврата подакцизных товаров при определении налоговой базы. Установлено, что возможность уменьшения последней при возврате покупателем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции исключается (новый пункт ст. 187 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них (п. 5 ст. 200 НК РФ). Порядок применения указанных налоговых вычетов предусмотрен пунктом 5 статьи 201 Налогового кодекса РФ. Вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от них.

Для правомерного применения вычета необходимо выполнение следующих условий:

• - продавец фактически уплатил суммы акциза по товарам, впоследствии возвращенным покупателем;

• - операции, связанные с возвратом подакцизных товаров (но не позднее одного года с момента возврата обозначенных товаров или отказа от них), отражены в учете. Как вы помните, при  корректировке в связи с возвратом товаров данные бухгалтерского и налогового учета, отражающие производство и первичную реализацию этих товаров, сторнируются (в сторону уменьшения).

Закон № 101-ФЗ скорректировал порядок применения вычетов сумм акцизов в отношении возвращенных подакцизных товаров. В частности, включены условия о документальном подтверждении фактов возврата товара и об уплате в полном объеме акциза при реализации впоследствии возвращенных товаров. В случае уплаты суммы авансового платежа банком-гарантом предоставляется копия платежного поручения, подтверждающего данную оплату (новый подп. 5 п. 17 ст. 201 НК РФ). А вот предоставление вычетов по акцизам в случае возврата (отказа) от алкогольной и спиртосодержащей продукции отменено (обновленный п. 5 ст. 200 НК РФ).

Схема действует следующим образом: оптовик получает партию с завода — эта операция проводится по ЕГАИС, покупатель получает на руки все необходимые накладные — и сразу же оформляет фиктивный возврат продукции обратно. Для того чтобы ликвидировать несоответствие в количестве закупленной и реализованной водки, параллельно оформляется закупка такого же товара в количестве, равном «возвращенному на завод», но уже у фирм-однодневок. К моменту налоговой проверки выясняется, что эти поставщики уже ликвидированы, а весь легализованный товар уже реализован.

Борис Сваин, эксперт по налогообложению

Полный доступ для подписчиков журнала
Продлите подписку и продолжайте читайте журнал «Практическая бухгалтерия». Вам будут доступны все материалы на сайте pb.buhgalteria.ru и в PDF-версии журнала в личном кабинете.

Скачать счет на печатную версию журнала «Практическая бухгалтерия»
Скачать счет на электронную версию журнала «Практическая бухгалтерия»
Скачать счет на тариф «Практическая бухгалтерия. Премиум», в который входят печатная и электронная версии журнала «Практическая бухгалтерия», а также доступ к бератору «Практическая энциклопедия бухгалтера».