Довольно часто арендованное имущество, чаще всего помещение, арендатору приходится «подгонять» под свои потребности. Бухгалтеру нужно понимать, что делать с понесенными расходами и созданными амортизируемыми объектами в виде неотделимых улучшений.

Начнем с понятий, с которыми непосредственно связан вопрос о неотделимых улучшениях основных средств.

Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т. п.).

Достройка и дооборудование – это изменение технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения), связанное с повышенными нагрузками или другими новыми качествами (например, увеличением полезной площади здания).

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ).

Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. Такие затраты арендатор отражает в составе основных средств. Амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием имущества.

При амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества следует помнить некоторые правила. Их сформулировал АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.04.2022 № Ф04-766/2022 по делу № А45-18710/2020.

Правило 1. Определить суть выполненных работ 

Если это работы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и реконструкции, то это влечет изменение первоначальной стоимости основных средств. В этом случае затраты на улучшение списываются путем начисления амортизации.

Все другие виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования и т. д., не увеличивают стоимости основных средств, они списываются в обычном порядке, как текущие расходы, к примеру, на ремонт ОС.

Правило 2. Убедиться, возмещает ли арендодатель расходы 

Затраты на неотделимые улучшения придется учитывать в зависимости от того, возмещаются ли соответствующие расходы арендодателем.

Ситуация 1. Если арендодатель не возмещает стоимость затрат, то их можно списать в налоговом учете через амортизацию после ввода улучшенного основного средства (капвложений) в эксплуатацию и до окончания срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для расчета начислений используется эксплуатационный срок самого актива или капвложений в него согласно классификации ОС.

Величина отчислений определяется с учетом срока полезного использования объекта в целом (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Чиновники напомнили два основных правила. Если собственник компенсирует стоимость улучшений своего имущества, амортизация начисляется в общем порядке.

Если же затраты не возмещаются, амортизацию отражает в расходах арендатор до тех пор, пока договор не прекратит свое действие.

Для расчета начислений используется эксплуатационный срок самого актива или капвложений в него согласно классификации ОС.

Также помните, что неотделимые улучшения имущества, безвозмездно переданные арендодателю арендатором, в его доходах не учитываются. Это прямая норма (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Ситуация 2. Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение арендодатель.

На дату передачи улучшений арендодателю у арендатора: возникает доход в виде возмещения, причитающегося к получению от собственника имущества (п. 1 ст. 248 НК РФ); затраты, связанные с модернизацией основных средств (производством неотделимых улучшений), учитываются в расходах как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию (Определение Верховного суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382).

После передачи арендатором капвложений арендодатель учитывает их как самостоятельный объект основных средств.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Модернизация, реконструкция, достройка и дооборудование

Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т. п.). Достройка и дооборудование – это изменение технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения), связанное с повышенными нагрузками или другими новыми качествами (например, увеличением полезной площади здания).

Поспорили компания и инспекция: чем считать надстройку второго этажа столовой – реконструкцией или ремонтом?

Компания пыталась доказать, что возведение стен второго этажа – это реконструкция, а внутренние строительно-монтажные работы (теплоизоляция стен, отделка помещения, установка пластиковых окон, светильников и т. д.) – это ремонт.

Инспекция настаивала та том, что все работы – это реконструкция. Они имели единую цель, проведены по единой проектной документации и по единому договору подряда. То есть это единый комплекс работ. ВС РФ поддержал эту позицию (Определение от 08.07.2019 № 303-ЭС19-9900).

Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств в расходы по налоговому учету единовременно не включают, а относят на увеличение их первоначальной стоимости и списывают постепенно, через амортизацию. Это правило применяется и в бухгалтерском учете.

Пример. Увеличение первоначальной стоимости
В АО «Актив» числился станок, первоначальная стоимость которого была равна 145 000 рублей.

	 Фирма решила улучшить технические характеристики станка, заменив двигатель на более мощный. Работу выполнила сторонняя фирма. Стоимость работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 12 000 рублей (в том числе НДС – 2000 руб.).

	 На сумму затрат на модернизацию 10 000 рублей (12 000 – 2000) бухгалтер «Актива» увеличил первоначальную стоимость станка. Она стала равна и в налоговом, и в бухгалтерском учете 155 000 рублей (145 000 + 10 000).
 

Амортизация по такому основному средству в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости.

Фирма вправе при расчете «новой» амортизации воспользоваться амортизационной премией. То есть в месяце, когда произошла модернизация, фирма может списать на налоговые расходы 10% или 30% затрат, потраченных на модернизацию (п. 9 ст. 258 НК РФ).

А оставшуюся их часть будет амортизировать. Бывают ситуации, когда достройка, дооборудование, реконструкция или модернизация проведены в отношении полностью самортизированного основного средства. В этом случае в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства.

При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, будет амортизироваться по нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию, когда оно было отнесено к определенной амортизационной группе (письмо Минфина России от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234).

Если работы по реконструкции основного средства произведены бесплатно, то есть у владельца расходов не было, нет и оснований для увеличения первоначальной стоимости объекта.

Но рыночную стоимость данных работ их получателю следует учесть в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 01.09.2015 № 03-03-06/1/50225).

Частичная ликвидация

Основное средство может быть частично ликвидировано (например, со станка может быть снято то или иное оборудование, часть здания может быть демонтирована и т. д.). В этой ситуации первоначальная стоимость основного средства уменьшается.

В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию основных средств учитываются в составе внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как прочие расходы.

Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуются по рыночной цене. Их стоимость отражается в составе внереализационных доходов и увеличивает облагаемую прибыль. Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

 Пример. Сносим пристройку
АО «Актив» ликвидирует сооружение, пристроенное к зданию склада.

	 Стоимость здания склада – 1 600 000 руб.

	 Инвентарная стоимость пристройки – 200 000 руб.

	 Расходы, связанные с ликвидацией пристройки (расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т. п.), составили 4000 руб.

	 В результате частичной ликвидации оприходованы материалы стоимостью 6000 руб.

	 В состав внереализационных расходов бухгалтер включит:

	 -    200 000 руб. – сумму от списания инвентарной стоимости пристройки;

	 -    4000 руб. – сумму расходов, связанных с ликвидацией пристройки.

	 Во внереализационных доходах бухгалтер отразит 6000 руб. – сумму по оприходованным материалам, полученным при ликвидации пристройки.

	 В результате стоимость основного средства уменьшится на 200 000 руб. как в бухгалтерском, как и в налоговом учете.
 

Переоценка

Раз в год каждая фирма может переоценивать стоимость принадлежащих ей основных средств. Правила бухгалтерского учета предусматривают, что переоценку проводят на конец календарного года, а основные средства отражают в балансе исходя из текущих рыночных цен.

Однако имейте в виду: на стоимость основных средств, по которой они числятся в налоговом учете, переоценка не влияет.

Увеличилась в результате «бухгалтерской» переоценки стоимость основных средств или уменьшилась – в налоговом учете вы должны начислять амортизацию в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки.

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

С какими работами связаны затраты 

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств.

Помимо этого нужно учитывать и изменения служебного назначения объекта. Приведем пример.

 Пример. «Как вы яхту назовете…»
Фирма арендовала под торговлю нежилые помещения. Но сначала ей пришлось их переоборудовать, так как они не были приспособлены для торговой деятельности. Так что работать и зарабатывать в арендованных помещениях компания смогла только после ремонта.

	 Инспекция при проверке нашла нарушения в порядке списания затрат на переоборудование помещений.

	 Стоимость части работ компания начала амортизировать. Это такие работы, как монтаж систем вентиляции, видеонаблюдения, охранной, пожарной и тревожной сигнализаций. С этим инспекция согласилась.

	 Стоимость других работ фирма списала единовременно. В их числе были ремонтно-строительные работы, монтаж алюминиевых конструкций, электромонтажные работы и монтаж системы озвучки. Претензии возникли именно к единовременному списанию этих затрат. Инспекторы указали, что эти работы изменили служебное назначение помещений. То есть и их стоимость нужно списывать через амортизацию.

	 Суды с таким выводом согласились. В решении записано, что фирма произвела неотделимые улучшения, которые придали помещениям новые качества. Использовать арендованное для торговой деятельности она смогла только после переустройства. Значит, единовременно списывать расходы было нельзя (Постановление АС Уральского округа от 05.03.2019 № Ф09-129/19 по делу № А71-22407/2017).
 

Как амортизировать неотделимые улучшения 

При амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества следует помнить правила, которые сформулировал АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.04.2022 № Ф04-766/2022 по делу № А45-18710/2020.

1. Определить суть выполненных работ.

Если это работы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и реконструкции, то это влечет изменение первоначальной стоимости основных средств. В этом случае затраты на улучшение списываются путем начисления амортизации

Все другие виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования и т. д., не увеличивают стоимости основных средств, они списываются в обычном порядке, как текущие расходы, к примеру, на ремонт ОС.

2. Убедиться, возмещает ли арендодатель расходы.

Затраты придется учитывать в зависимости от того, возмещаются ли соответствующие расходы арендодателем.

Если арендодатель не возмещает стоимость затрат 

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если арендодатель не возмещает стоимость затрат, то они амортизируются арендатором. Амортизация начисляется после ввода улучшенного основного средства (капвложений) в эксплуатацию и до окончания срока действия договора аренды.

Величина отчислений определяется с учетом срока полезного использования объекта в целом (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

То есть амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Но если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается заключенным на неопределенный срок.

В этом случае арендатор может продолжить начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества (письмо Минфина России от 13.07.2023 № 03-03-06/2/65824).

Арендодатель неотделимые улучшения, оставленные ему безвозмездно, не амортизирует. Напомним также, что неотделимые улучшения имущества, безвозмездно переданные арендодателю арендатором, в его доходах не учитываются (подп. 32 п. 1 ст. 251).

Если арендодатель возмещает расходы 

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение арендодатель.

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств. Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

Если собственник компенсирует стоимость улучшений своего имущества, амортизация начисляется в общем порядке.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

На дату передачи улучшений арендодателю у арендатора возникает доход в виде возмещения, причитающегося к получению от собственника имущества (п. 1 ст. 248 НК РФ).

На эту же дату затраты арендатора, связанные с модернизацией основных средств (производством неотделимых улучшений), учитываются в расходах как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ (п. 1 ст. 252 и подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).

Что делать с недоамортизированной частью 

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были списаны через амортизацию, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Это следует из писем Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384, от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158.

Пример. Амортизация неотделимых улучшений ОС
ООО «Актив» в январе арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором. Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

	 Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

	 Бухгалтер ООО «Актив» определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания, – 432 месяца (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

	 Месячная норма амортизации составила 0,2315% (1 : 432 мес. × 100%).

	 Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. × 0,2315%).

	 Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. × 11 мес.).

	 Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией – 350 832,6 руб. (360 000 руб. – 9167,4 руб.) – ООО «Актив» при расчете налога на прибыль учесть не может.
 

Однако, если договор аренды истек, а арендатор продолжает пользоваться имуществом, и арендодатель против этого не возражает, то по нормам гражданского законодательства такой договор считается возобновленным на неопределенный срок на тех же условиях.

Если договор аренды пролонгирован, то и амортизировать неотделимые улучшения арендатор вправе продолжить и делать начисления до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

На это указал Минфин России в письме от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578.

Как пролонгировать договор аренды 

Срок службы арендованного имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Пролонгировать договор возможно двумя способами:

-    предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;

-    после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75, от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478).

Амортизационная премия по расходам на неотделимые улучшения арендованного имущества (2 ур)

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию (Определение Верховного суда России от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382).

Пример. Амортизационная премия по капитальным вложениям
Организация-арендатор произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. Поскольку в соответствии с договором аренды стоимость улучшений не была возмещена арендодателем, компания учла эти капвложения как амортизируемое имущество и применила к ним амортизационную премию.

	 Налоговая инспекция сочла, что арендатор не вправе применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям, и доначислила организации налог на прибыль.

	 По мнению налоговиков, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не учитываются на балансе арендатора. Кроме того, для капвложений в арендованные объекты основных средств якобы установлен особый порядок начисления амортизации, а правила применения амортизационной премии, предусмотренной статьей 258 Налогового кодекса, на арендатора не распространяются.

	 Организация с решением налоговиков не согласилась и обратилась в суд.

	 Суды трех инстанций поддержали компанию. Так, судьи Арбитражного суда г. Москвы отметили следующее.

	 Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются амортизируемым имуществом у арендатора.

	 На такое имущество распространяются право на применение амортизационной премии и порядок ее применения (п. 9 ст. 258 НК РФ). Положения главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к такому виду капитальных вложений (Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № А40-86219/13).

	 В итоге налоговикам было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения ее Судебной коллегией Верховного суда России. Верховные судьи, использовав аргументы арбитражных судов, сделали вывод: арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы по ним.
 

Полный доступ для подписчиков журнала
Продлите подписку и продолжайте читайте журнал «Практическая бухгалтерия». Вам будут доступны все материалы на сайте pb.buhgalteria.ru и в PDF-версии журнала в личном кабинете.

Скачать счет на печатную версию журнала «Практическая бухгалтерия»
Скачать счет на электронную версию журнала «Практическая бухгалтерия»
Скачать счет на тариф «Практическая бухгалтерия. Премиум», в который входят печатная и электронная версии журнала «Практическая бухгалтерия», а также доступ к бератору «Практическая энциклопедия бухгалтера».